Поставка программного продукта из Украины

Организации-реселлеры -это те, которые приобретают программные продукты с целью перепродажи экземпляров программы, распространение программного продукта в форме передачи прав на использование объектов интеллектуальной собственности, а также дальнейшее обслуживание программных систем, например оказание консультационных и сервисных услуг в рамках сопровождения программных продуктов. Таким способом осуществляется приобретение конечными пользователями справочно-правовых систем, программного обеспечения для работы бухгалтерии, программных комплексов для целей управления материально-производственными запасами и целого ряда других программных продуктов. Бухгалтерский и налоговый учет программных продуктов у организаций-реселлеров имеет особенности.

Общий порядок учета приобретения программных продуктов с целью перепродажи состоит в следующем.

В случае приобретения программного обеспечения между поставщиком и организацией-реселлером заключается договор о передаче прав на объекты интеллектуальной собственности (лицензионный или сублицензионный договор). При этом у лицензиара (правообладателя) сохраняется право выдачи лицензий другим лицам.

Иными словами, передача прав на программные продукты организации-реселлеру осуществляется на основании договора о простой (неисключительной) лицензии. Договором может быть предусмотрена также и передача экземпляров программного обеспечения. Такой договор является смешанным, так как передача прав часто сопровождается поставкой материальных объектов и (или) экземпляров программного обеспечения (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Условия и порядок использования соответствующего программного обеспечения определяются в договоре (лицензионном соглашении) с правообладателем согласно ст. ст. 1233, 1235, 1286 ГК РФ. Кроме того, подход к трактовке условий лицензионных договоров достаточно полно изложен в Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44. Тем не менее, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникает множество споров по вопросам, связанным с бухгалтерским и налоговым учетом операций по приобретению программных продуктов организациями-реселлерами для дальнейшей передачи полученных прав третьим лицам (конечным пользователям) либо при реализации экземпляров программ, в том числе в розничной торговле. (Розничную торговлю затрагивать не будем)

Для учета программных продуктов, подлежащих реализации (передаче 3-м лицам) организация может открыть отдельный забалансовый счет, например 012 «Программные продукты, полученные в пользование».

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежат включению в расходы по обычным видам деятельности в течение срока действия лицензионного договора (абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007. ПБУ 14 действует и сегодня. Изменений нет.).

В целях исчисления налога на прибыль согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные затраты в налоговом учете признаются, так же как и в бухгалтерском учете, равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при применении метода начисления различий между бухгалтерским и налоговым учетом в порядке признания расходов не возникает.

Согласно Письмам Минфина России от 05.03.2008 N 03-07-08/55, от 01.04.2008 N 03-07-15/44 нормы НК РФ, применяемые к операциям, осуществляемым на основании лицензионных договоров, применяются и к операциям, осуществляемым на основании сублицензионных договоров. Это происходит, когда лицензиат предоставляет право пользования программным продуктом, полученным от лицензиара, другому лицу. Лицензиат может делать это только по письменному согласию лицензиара (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

Лицензионным (сублицензионным) договором установлен срок его действия.

Обратите внимание: если в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет (п. 4 ст. 1235 ГК РФ). Следовательно, в договоре срок использования программных продуктов определить обязательно.

При этом установленный организацией срок действия договора не может превышать срока действия договора на распространение программного продукта, заключенного реселлером с конечными пользователями.

Иными словами, организация-реселлер признает расходы по лицензионному (сублицензионному) договору в соответствии с условиями договоров, по которым она получает доходы от конечных пользователей.

В отношении НДС необходимо иметь в виду следующее.

Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС передача исключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Приобретение программных продуктов у иностранцев.

Местом предоставления прав по лицензионному договору признается место нахождения лицензиата, т.е. в вашем случае — территория Российской Федерации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если лицензионный договор заключен в отношении прав на программы для ЭВМ, базу данных, то обязанностей по исчислению и уплате НДС у российской организации не возникает (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Соответствующие разъяснения даны в Письме Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44.

Если иностранная организация оказывает услуги по тестированию и сертификации программного обеспечения для российской организации, то такие услуги объектом обложения НДС также не являются (Письмо Минфина России от 21.12.2009 N 03-07-08/257).

Обратите внимание: если иностранная организация оказывает услуги по технической поддержке программного обеспечения, правообладателем которого является российская организация, то данные услуги являются вспомогательными по отношению к предоставлению прав пользования программным продуктом. Такие услуги считаются реализованными на территории Российской Федерации. Освобождение от НДС в отношении таких услуг ст. 149 НК РФ не предусмотрено. Разъяснения по этому вопросу были даны в Письме Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36. Аналогично решается вопрос в отношении услуг по модификации программного обеспечения, а также в случае, когда передача прав на использование программного продукта и оказание сопутствующих услуг осуществляются в рамках одного (смешанного) договора (Письмо Минфина России от 02.06.2008 N 03-07-08/134).

Налог на прибыль

Доход иностранного лицензиара относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и облагается налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Исключение составляют случаи, когда в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 312 НК РФ, лицензиар подтвердит, что является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, предусматривающее иной порядок налогообложения.

Следовательно, по общему правилу российская организация (лицензиат) признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог на прибыль из доходов иностранного лицензиара по ставке 20% (п. 1 ст. 310, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Исчисленная сумма налога, удерживаемого с дохода иностранной организации, перечисляется налоговым агентом в бюджет в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Бухгалтерские проводки по учету программного продукта.

Д-т 012 — отражена стоимость программного продукта, полученного в пользование (руб.);

Д-т 60, К-т 68 — отражена сумма налога на прибыль, удержанная из дохода иностранного лицензиара (20% от стоимости);

Д-т 68, К-т 51 — перечислена в бюджет удержанная сумма налога на прибыль из дохода иностранного лицензиара;

Д-т 60, К-т 52 — перечислено вознаграждение по договору (стоимость общая налог на прибыль);

Д-т 97, К-т 60 — затраты на приобретение прав на использование программного продукта отражены в составе расходов будущих периодов;

Д-т 20, К-т 97 писание расходов. Срок списания — в соответствии с договором продажи 3-ему лицу, то есть по факту получения дохода от продажи.

Правила исчисления налога на прибыль применяются независимо от того, каким образом переданы права на программный продукт — путем ввоза на таможенную территорию Российской Федерации или по каналам электронной связи (через Интернет).

Передача прав на программные продукты конечным пользователям

Реализация программных продуктов конечным пользователям с передачей прав по лицензионным, сублицензионным договорам не облагается НДС, в то время как оказание конечным покупателям программных продуктов информационных и сервисных услуг по использованию и обслуживанию программных продуктов (доставка, установка, настройка, консультирование по использованию, восстановление, обучение, обновление) облагается НДС. Данные операции не предусмотрены пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и являются объектом обложения НДС.

В договоре стоимость прав на программу должна быть выделена отдельно. Если стоимость программного продукта не будет выделена, то она будет облагаться НДС.

Услуги по сопровождению программного продукта (консультационные, сервисные услуги и т.п.) облагаются НДС, так как данный вид деятельности не предусмотрен пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ,.

Если услуги оказываются иностранной компанией, то российская компания выступает в роли налогового агента (Письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/649, от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 21.02.2008 N 03-07-08/36). Уплата НДС налоговыми агентами производится одновременно с перечислением денежных средств иностранной организации (п. 4 ст. 174 НК РФ).

В данной ситуации российская организация признается также налоговым агентом по налогу на прибыль, который необходимо удерживать из доходов иностранной организации. Порядок учета налога на прибыль изложен выше.

Приобретение программных продуктов на основании договоров купли-продажи материальных носителей.

В этом случае между организацией-реселлером и покупателями заключается договор купли-продажи согласно ст. 454 ГК РФ. Освобождение от налогообложения операций по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, НК РФ не предусмотрено. Соответствующие разъяснения представлены в Письмах Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 22.01.2008 N 03-07-08/23.

При этом следует учитывать положения Постановления Пленума ВС РФ N 5, Пленума ВАС РФ N 29 от 26.03.2009, согласно которому сторонами данного договора являются правообладатель и пользователь. Дистрибьютор, приобретший диски не для самостоятельного пользования, а для перепродажи третьему лицу, не является субъектом отношений, урегулированных п. 3 ст. 1286 ГК РФ. Заключение договора присоединения означает, что пользователь программы вправе совершать в отношении ее действия, предусмотренные ст. 1280 ГК РФ, а также иные действия, обусловленные договором и связанные с эксплуатацией программы. Договор присоединения действует до продажи или иного отчуждения диска с программой. Исходя из изложенного реализация материальных носителей (дисков) в товарной упаковке с программным обеспечением по договорам розничной купли-продажи облагается НДС.

Обратите внимание, законодательством предусмотрены жесткие меры ответственности за нарушение авторских прав, в том числе и за использование нелицензионного программного обеспечения: гражданско-правовая — в виде компенсации (взыскиваемой по суду) в размере от 10 тыс. до 5 млн руб. (ст. 1301 ГК РФ); административная ответственность (ст. 7.12 КоАП РФ); уголовная (ст. 146 УК РФ).

Таким образом, с целью правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению и передаче программных продуктов конечным пользователям необходимо учитывать конкретную форму поставки программного продукта.

Так, передача прав пользования программными продуктами освобождается от обложения НДС, но только при наличии лицензионного (сублицензионного) договора. При этом для применения льготы по НДС не имеет значения, на основании какой лицензии — исключительной или простой — лицензиату предоставлено право пользования программным продуктом.

Информационные и сервисные услуги по использованию и обслуживанию программных продуктов (доставка, установка, настройка, консультирование, восстановление, обучение, обновление) облагаются НДС. Данные операции не предусмотрены пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. И вы будете налоговым агентом.

Согласно официальным разъяснениям льготируется только реализация прав на результаты интеллектуальной деятельности. При этом технические, сервисные, информационные и иные подобные услуги, связанные с реализованным правом на результаты интеллектуальной деятельности, облагаются НДС в общем порядке.

Распространение экземпляров программного обеспечения по договорам купли-продажи рассматривается как реализация материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности. Данные операции также облагаются НДС в общем порядке.

Организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль, который необходимо удерживать из доходов иностранной организации, во всех случаях. Уплаченный налог относится в расходы через стоимость продукта.