Основные аспекты «реорганизции юридических лиц путем присединения

1. Правовые аспекты.

В законе об акционерных обществах (Федеральный закон РФ №208-ФЗ) вопросу присоединения общества посвящена статья 17. Присоединение общества». Основные положения статьи 17.

1. Присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу.

2. Присоединяемое общество и общество, к которому осуществляется присоединение, заключают договор о присоединении.

Совет директоров каждого общества, участвующего в присоединении, выносит для решения общим собранием акционеров каждого такого общества вопрос о реорганизации в форме присоединения. Совет директоров общества, к которому осуществляется присоединение, выносит также для решения общим собранием акционеров такого общества иные вопросы, если это предусмотрено договором о присоединении.

Общее собрание акционеров общества, к которому осуществляется присоединение, принимает решение по вопросу о реорганизации в форме присоединения, включающее в себя утверждение договора о присоединении, а также принимает решения по иным вопросам (в том числе решение о внесении изменений и дополнений в устав такого общества), если это предусмотрено договором о присоединении. Общее собрание акционеров присоединяемого общества принимает решение по вопросу о реорганизации в форме присоединения, включающее в себя утверждение договора о присоединении, передаточного акта.

(п. 2 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 146-ФЗ)

3. Договор о присоединении должен содержать:

1) наименование, сведения о месте нахождения каждого общества, участвующего в присоединении;

2) порядок и условия присоединения;

3) порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение, и соотношение (коэффициент) конвертации акций таких обществ.

(п. 3 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 146-ФЗ)

3.1. Договор о присоединении может содержать перечень изменений и дополнений, вносимых в устав общества, к которому осуществляется присоединение, другие положения о реорганизации, не противоречащие федеральным законам.

(п. 3.1 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 146-ФЗ)

4. При присоединении общества погашаются:

1) собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу;

2) акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;

3) принадлежащие присоединяемому обществу акции общества, к которому осуществляется присоединение, если это предусмотрено договором о присоединении.

(п. 4 в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 146-ФЗ)

4.1. В случае, если собственные акции, принадлежащие обществу, к которому было осуществлено присоединение, не подлежат погашению в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 настоящей статьи, такие акции не предоставляют право голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы обществом по цене не ниже их рыночной стоимости и не позднее одного года после их приобретения обществом, в ином случае общество обязано принять решение об уменьшении своего уставного капитала путем погашения таких акций.

(п. 4.1 введен Федеральным законом от 27.07.2006 N 146-ФЗ)

5. При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого общества в соответствии с передаточным актом.

В Федеральном законе об Обществах с ограниченной ответственностьюпорядок реорганизации в форме присоединения прописан в ст. 53. Принципиального отличия в нормах статьи 17 и 53 нет. Различие в погашении акций (для АО) или долей (для ООО) пп.3.1 ст. 53

3.1. При присоединении общества подлежат погашению:

1) принадлежащие присоединяемому обществу доли в уставном капитале общества, к которому осуществляется присоединение;

2) доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие этому обществу;

3) доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение;

4) принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, доли в уставном капитале этого общества.

Процедура реорганизации в форме присоединения

Правовая природа присоединения заключается в том, что при данной форме реорганизации происходит поглощение одного (или нескольких юридических лиц) другим юридическим лицом, при этом поглощенные юридические лица прекращают свое существование как самостоятельные субъекты права.

Детально порядок и условия присоединения определяются договором о присоединении, который подписывается соответствующими представителями от каждой организации, участвующей в присоединении.

Такой договор, как и любой другой, требует для своего возникновения двух или более участников, а потому данный договор относится к двух- или многосторонним сделкам (ст. 154, 420 ГК РФ). Представляется, что в настоящее время не существует серьезных препятствий к присоединению юридического лица одного вида к юридическому лицу другого вида. Допускается и одновременное присоединение нескольких лиц к другому юридическому лицу, в том числе различных организационно-правовых форм.

Вместе с тем присоединение возможно лишь к одному юридическому лицу, при этом в рамках присоединения не допускается смена организационно-правовой формы организации, к которой осуществляется присоединение.

Следует знать, что многие юридические фирмы, предлагая свои услуги по ликвидации предприятий, рассматривают присоединение как один из способов ликвидации. Заметим, что согласно действующему законодательству присоединение ликвидацией не является.

Реорганизация-присоединение предусматривает прекращение деятельности (ликвидацию) одного или нескольких юридических лиц с передачей всех прав и обязательств другому юридическому лицу.

При этом реорганизация-присоединение считается завершившейся с момента внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о прекращении деятельности присоединяемых юридических лиц. При этом юридическое лицо, к которому производится присоединение, становится полным правопреемником всех прав и обязательств присоединенных организаций.

Государственная регистрация реорганизации в форме присоединения осуществляется в уполномоченном регистрирующем органе (инспекция ФНС) по месту нахождения акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, в течение пяти рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган

2. Аспекты бухгалтерского и налогового учета при реорганизации в форме присоединения.

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности. При этом производятся закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

При реорганизации в форме присоединения акции присоединяемого общества, как правило, конвертируются в акции общества, к которому осуществляется присоединение.

Из этого следует, что уставный капитал общества, к которому осуществляется присоединение, все-таки должен быть увеличен посредством новой эмиссии акций в сумме, соответствующей номиналу конвертированных акций присоединяемого общества.

Если такая реорганизация осуществляется обществом с ограниченной ответственностью, уставный капитал, по нашему мнению, также должен быть увеличен на размер долей участников присоединяемых организаций.

Кроме того, следует обратить внимание на то, что п. 20 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организацийфактически допускает использование нераспределенной прибыли присоединяемого общества до момента его прекращения.

Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой организации на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, счет учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не закрывает и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.

Порядок формирования уставного капитала организации, реорганизованной в форме присоединения (п. 25 Методических указаний).

В соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ликвидируемых — из присоединенных организаций отражается сформированный уставный капитал.

В случае если договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения организаций (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемых организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

В случае если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемых организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединяемых организаций формируются в особом порядке.(частный случай).

Урегулирование стоимости чистых активов и величины уставного капитала в бухгалтерском балансе правоприемника производится на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенных организаций в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках.

При этом во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника никакие записи в бухгалтерском учете не производятся.

Таким образом, увеличение или уменьшение размера уставного капитала по сравнению с суммарной величиной уставных капиталов (если решение об увеличении или уменьшении принимается при принятии решения о реорганизации) регулируется суммами нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. При этом не имеет значения, будет числиться кредитовое сальдо по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» или нет;

Заметим, что после реорганизации размер размер чистых активов не может быть меньше размера уставного капитала.

Расходы по реорганизации

Общей особенностью реорганизации в формах слияния или присоединения является то, что расходы по реорганизации несут обе стороны — присоединяемая организация и организация, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние). К таким расходам относятся расходы на проведение собраний, оплата юридических услуг, компенсации уволенным работникам (кроме директора и главного бухгалтера).

Так как счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты до составления передаточного акта, наиболее правомерным представляется следующий подход: расходы, понесенные присоединяемой организацией до составления передаточного акта, отражаются в учете этой организации, расходы, понесенные после этой даты, — в учете организации, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние), независимо от того, кем они фактически осуществлялись.

По общему правилу расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Ввиду того что Методические указания требуют отражать в отчетности такие расходы отдельной строкой, целесообразно к счету 91 открыть специальный субсчет «Расходы, связанные с реорганизацией».

По общему правилу расходы, связанные с выплатой компенсаций, в бухгалтерском учете могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы на оплату труда (для целей налогообложения).

Однако, по нашему мнению, при реорганизации наиболее правомерным представляется включение подобных затрат во внереализационные расходы, так как процессы производства и реализации продукции (работ, услуг) на период реорганизации могут быть приостановлены и, следовательно, себестоимость продукции, работ или услуг не формируется;

Обратите внимание! И в учете правопреемника перед составлением вступительного баланса счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты.

Составление бухгалтерской и налоговой отчетности

Для формирования бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме присоединения бухгалтеру необходимо иметь следующие документы:

— учредительные документы юридического лица, к которому присоединилось другое юридическое лицо;

— решение учредителей о присоединении;

— договор о присоединении;

— передаточный акт, который может включать бухгалтерскую отчетность, акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств, первичные учетные документы по материальным ценностям, расшифровки кредиторской и дебиторской задолженности и др.;

— свидетельство о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций в ЕГРЮЛ.

Дата утверждения передаточного акта определяется учредителями в пределах срока реорганизации, предусмотренного в договоре о решении учредителей о присоединении с учетом следующих процедур:

— уведомление кредиторов (акционеров, участников) о принятом решении о реорганизации в форме присоединения и предъявления ими требований о прекращении или досрочном исполнении обязательств и возмещении убытков;

— инвентаризация имущества и обязательств и др.

Составление передаточного акта рекомендуется приурочить к концу отчетного периода или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией.

Имущество и обязательства в соответствии с Методическими указаниями оцениваются по следующим правилам:

— передаваемое имущество может оцениваться по решению учредителей по остаточной, текущей рыночной или иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.), при этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту;

— оценка обязательств присоединяющейся организации в передаточном акте отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся к возмещению;

— данные о полученных основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник выражает в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, составленной присоединяющейся организацией.

Согласно п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача, которая бухгалтерскими записями не отражается.

Процесс реорганизации растянут во времени, и на практике зачастую возникает следующая ситуация: передаточный акт составлен в одном отчетном периоде, а сведения о реорганизации вносятся в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) в следующем отчетном периоде. Например передаточный акт был составлен в 4 квартале 2013, а запись о реорганизации внесена в ЕГРЮЛ лишь в I кв 2014.

Порядок составления бухгалтерской отчетности в 2013г.

Юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ, далее — ГК РФ). А при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в ЕГРЮЛ вносится лишь запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица и новое юридическое лицо не создается. С момента внесения этой записи юридическое лицо, к которому осуществляется присоединение, считается реорганизованным (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Обратите внимание! В случае присоединения нескольких юридических лиц реорганизация считается завершенной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Порядок бухгалтерского учета операций по реорганизации определен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н

Так, в соответствии с п. 9 Методических указаний на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенных организаций составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

Отчетность составляется в объеме форм годовой отчетности.

Таким образом, при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяемой организацией.

До даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности все операции, связанные с ее текущей деятельностью (продажа товарно-материальных ценностей, осуществление расчетов с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, начисление оплаты труда работникам, осуществление расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и по обязательным платежам в государственные внебюджетные фонды, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете присоединяющейся организации.Все перечисленные расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации (п. 22 Методических указаний).

Таким образом, из данного примера следует, что реорганизуемыми организациями отчетность в 2013 г. не составляется, поскольку процесс реорганизации не завершился. Составить заключительную отчетность необходимо будет уже в 2014 г. на дату, предшествующую внесению записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности. При этом заключительная бухгалтерская отчетность должна быть составлена только присоединяемой организацией.

Присоединяющая организация заключительную отчетность не составляет.

Из этого вытекает еще один важный вопрос: обязательно ли сдавать заключительную бухгалтерскую отчетность присоединяемой организации в налоговый орган? Методическими указаниями не установлено специальных положений о представлении заключительной бухгалтерской отчетности в налоговый орган.

Исходя из буквального прочтения п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и учитывая, что Методические указания не содержат специальных положений о представлении заключительной бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод, что присоединяющаяся организация в порядке, предусмотренном пп. 5 п. 1 ст. 2 НК РФ, не должна представлять заключительную бухгалтерскую отчетность в налоговый орган.

Иными нормами НК РФ обязанность по представлению заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации также не предусмотрена.

То же самое касается и вступительной бухгалтерской отчетности реорганизованной организации, т.е. реорганизованная организация не обязана представлять в налоговые органы вступительную бухгалтерскую отчетность.

Исходя из изложенного и примера, все организации, реорганизуемые путем присоединения, обязаны составить и представить в налоговый орган годовую бухгалтерскую отчетность (но не заключительную!). А в дальнейшем каждый квартал (до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенных юридических лиц)- промежуточную отчетность.